Entité déclarante et périmètre selon IFRS S1 : états financiers, chaîne de valeur et données GES

Les problèmes de périmètre surviennent généralement parce que les équipes utilisent les termes « groupe », « chaîne de valeur » et « périmètre des GES » comme s’ils avaient la même signification. Ce n’est pas le cas. L’entité déclarante répond à la question de savoir pour qui les informations financières relatives à la durabilité expliquent les perspectives. La chaîne de valeur identifie les endroits où se produisent les interactions, les ressources, les dépendances, les risques et les opportunités pertinents. Le périmètre d’un indicateur identifie les entités, activités opérationnelles ou activités qui sont prises en compte dans un calcul donné. Un rapport bien préparé maintient ces niveaux liés, tout en les distinguant.

L’entité déclarante, la chaîne de valeur et le périmètre d’un indicateur sont liés, mais chacun répond à une question différente en matière d’information.

Le paragraphe 20 d’IFRS S1 exige que les informations financières relatives à la durabilité portent sur la même entité déclarante que les états financiers correspondants. Les informations doivent également identifier les états financiers auxquels elles se rapportent. Cette règle empêche un rapport de durabilité d’utiliser implicitement une entité plus étroite ou plus large que le rapport financier tout en présentant les résultats comme un ensemble cohérent d’états financiers à usage général.

Pour les états financiers consolidés, IFRS S1 B38 explique que l’entité déclarante comprend la société mère et ses filiales en tant qu’entité déclarante unique. Les informations relatives à la durabilité devraient donc permettre aux utilisateurs de comprendre comment les risques et opportunités liés à la durabilité affectent les perspectives de ce groupe. Les secteurs opérationnels internes, les entités juridiques et les sites peuvent être utilisés pour la collecte et la ventilation des données, mais ils ne remplacent pas l’entité déclarante au niveau du groupe.

Les entreprises associées et les coentreprises sont souvent comptabilisées différemment des filiales consolidées. Elles peuvent donc se situer en dehors du groupe comptable consolidé tout en restant économiquement importantes pour l’entité déclarante. IFRS S1 ne résout pas la question du périmètre en indiquant « inclure chaque entité détenue » ou « exclure tout ce qui se situe en dehors de la consolidation ». L’entité évalue plutôt comment la relation fait naître des risques ou opportunités liés à la durabilité susceptibles d’affecter ses perspectives et quelles informations sont significatives pour les expliquer.

Le tableau constitue une orientation pratique, et non un conseil comptable. La classification exacte et le traitement de la consolidation doivent être tirés des états financiers correspondants et du référentiel comptable applicable.

IFRS S1 définit la chaîne de valeur comme l’ensemble complet des interactions, ressources et relations liées au modèle économique de l’entité déclarante et à son environnement externe. Elle comprend les activités ainsi que les canaux d’approvisionnement, de commercialisation et de distribution, l’utilisation des produits et leur fin de vie, le financement, et l’environnement géographique, géopolitique et réglementaire. La perspective de la chaîne de valeur ne se limite donc pas aux fournisseurs et clients contractuels ni aux entités sur lesquelles l’entité déclarante exerce un contrôle.

Les informations relatives à la chaîne de valeur dépendent de la question traitée. Un risque lié aux pratiques de travail peut être concentré auprès des agences de travail et des fournisseurs à haut risque ; un risque lié à la sécurité des produits peut s’étendre aux distributeurs et aux utilisateurs finaux ; l’exposition climatique d’une banque peut être concentrée chez les emprunteurs et les entités détenues. Le périmètre devrait être réévalué lorsqu’un événement important ou une évolution importante des circonstances se produit, notamment en cas de changement important du modèle économique, de la structure de l’entreprise ou de la chaîne de valeur.

Cartographiez les activités en amont et en aval qui créent, transmettent ou concentrent chaque risque ou opportunité significatif.

Identifiez le type de relation, la zone géographique, l’activité et la dépendance, plutôt que de vous fonder uniquement sur la propriété juridique.

Distinguez les informations nécessaires pour identifier la question des informations nécessaires pour mesurer un indicateur particulier.

Utilisez les informations raisonnables et justifiables disponibles sans coût ni effort excessif lorsque la Norme prévoit ce mécanisme.

Documentez les lacunes importantes et les méthodes d’estimation au lieu de considérer automatiquement comme indisponibles les données extérieures au groupe.

Un indicateur peut utiliser un périmètre différent de celui de l’entité déclarante lorsque la Norme applicable ou la méthode de mesure définit différemment la population. Les indicateurs relatifs aux salariés peuvent inclure uniquement les salariés ou également les travailleurs qui ne sont pas des salariés ; les indicateurs relatifs à l’eau peuvent se concentrer sur les installations situées dans des zones soumises à un stress hydrique ; un indicateur sectoriel peut utiliser un périmètre fondé sur la production ou les produits ; les émissions de GES utilisent des concepts organisationnels et liés à la chaîne de valeur. Chaque indicateur publié devrait donc comporter son propre enregistrement de périmètre, même lorsque plusieurs indicateurs utilisent le même périmètre du groupe.

IFRS S2 exige la publication des émissions brutes absolues de gaz à effet de serre des Scope 1, Scope 2 et Scope 3, sous réserve des exigences détaillées et des allègements prévus par la Norme. Pour les Scope 1 et Scope 2, le paragraphe 29(a)(iv) exige une ventilation entre le groupe comptable consolidé et les autres entités détenues incluses dans la mesure, telles que les entreprises associées, les coentreprises ou les filiales non consolidées. Cette ventilation rend visible la relation entre le périmètre des états financiers et le périmètre de mesure des GES.

IFRS S2 exige également la publication de l’approche de mesure des GES, des données d’entrée et des hypothèses. Lorsque le GHG Protocol Corporate Standard est utilisé, l’entité indique si elle applique une approche fondée sur la part de participation ou sur le contrôle, et explique ce choix ainsi que sa relation avec l’objectif de l’information à publier. Le périmètre de mesure des GES peut donc différer du périmètre de consolidation comptable. Le rapport ne devrait pas laisser entendre que le « contrôle opérationnel » et le « contrôle financier » sont équivalents simplement parce qu’ils sont tous deux qualifiés de contrôle.

Le Scope 3 est encore différent. Il couvre les émissions indirectes de la chaîne de valeur en amont et en aval et exige la prise en compte des 15 catégories du Scope 3. IFRS S2 exige la publication des catégories incluses ainsi que d’informations sur les données d’entrée et les hypothèses de mesure. Un périmètre de Scope 3 n’est donc pas créé en ajoutant toutes les entités extérieures au périmètre de consolidation ; il est établi catégorie par catégorie sur la base des activités de la chaîne de valeur, de la méthode et des exigences de la Norme.

L’exemple hypothétique suivant montre comment une même entité déclarante peut utiliser plusieurs périmètres de mesure sans induire les utilisateurs en erreur. Les faits et les conclusions doivent être adaptés à la base comptable de l’entité, à sa méthode de calcul des GES et aux exigences applicables de l’ISSB.

Un rapprochement indicateur par indicateur empêche de présenter les périmètres comptable, des GES et de la chaîne de valeur comme interchangeables.

Un groupe industriel consolidé détient 50% d’une coentreprise qui exploite une installation de traitement à fortes émissions. La coentreprise est comptabilisée selon la méthode de la mise en équivalence et ne fait pas partie du groupe comptable consolidé. Le groupe utilise une approche du contrôle opérationnel pour son inventaire de GES et ne contrôle pas les activités de la coentreprise. Les émissions de la coentreprise sont donc exclues du périmètre organisationnel du groupe pour le Scope 1 et le Scope 2, mais sont incluses dans le traitement pertinent du Scope 3 sur la base de la méthodologie applicable. Un indicateur distinct de capacité inclut la quote-part du groupe dans la production de la coentreprise, car la direction l’utilise pour évaluer l’exposition à la transition.

Les informations indiquent que le groupe est l’entité déclarante au titre d’IFRS S1, expliquent le traitement comptable de la coentreprise et l’exposition significative à la transition, précisent l’approche organisationnelle des GES, fournissent les catégories de GES requises et expliquent pourquoi l’indicateur de production a un périmètre différent. Le résultat n’est pas un périmètre universel unique ; il s’agit d’un rapprochement transparent de trois objectifs de mesure différents.