Périmètres de reporting ESRS : consolidation financière, activités propres et chaîne de valeur

Note sur le statut technique. La Commission a adopté l’acte délégué révisé relatif aux ESRS le 3 juillet 2026. À la date de référence du statut de la source, le 2 août 2026, l’acte était encore soumis à la procédure d’examen du Parlement européen et du Conseil et ne disposait pas encore d’une référence définitive au Journal officiel. La numérotation exacte des paragraphes et le libellé des dispositions transitoires doivent être revérifiés au regard de l’acte finalement publié.

Note d’utilisation. Ce guide distingue les exigences des ESRS des pratiques de mise en œuvre de London Reporting Academy. La cartographie du périmètre, l’exemple pratique et le libellé illustratif sont des outils pédagogiques et ne remplacent pas le jugement comptable, juridique ou d’assurance propre à l’entité.

Les erreurs de périmètre sont rarement isolées. Une classification erronée peut modifier l’évaluation de la double matérialité, la population utilisée pour les indicateurs relatifs aux effectifs, l’inventaire des émissions, les données environnementales des sites, les informations narratives sur la chaîne de valeur, les objectifs, l’analyse des effets financiers et le rapprochement avec les états financiers. Elle peut également créer des contradictions : un site apparaît comme relevant des « activités propres » dans la section sur le climat mais comme relevant de la « chaîne de valeur » dans celle sur l’eau, ou une coentreprise est incluse à 100 pour cent dans un indicateur et selon la quote-part dans un autre sans explication.

Le raccourci courant consiste à reporter le périmètre de consolidation financière dans chaque donnée de durabilité. L’ESRS 1 utilise bien l’entité déclarante de l’information financière comme point de départ, mais il introduit ensuite des règles spécifiques pour les activités propres, les informations relatives à la chaîne de valeur, les partenariats, les investissements, les contrats de location, les actifs liés aux avantages du personnel, les acquisitions et les cessions. Les normes thématiques peuvent ajouter une couche supplémentaire. La tâche pratique consiste donc à tenir une cartographie contrôlée au niveau des relations, et non une simple liste « dans le périmètre / hors périmètre ».

Figure 1. Les quatre niveaux de périmètre des ESRS. L’entité déclarante de l’information financière constitue la base, et non la fin de l’analyse.

1. L’entité déclarante

Le paragraphe 60 de l’ESRS 1 exige que l’état de durabilité soit préparé pour la même entité déclarante que les états financiers. Lorsqu’une société mère prépare des états financiers consolidés, l’état de durabilité est préparé pour la société mère et ses filiales conformément aux exigences comptables applicables. La période de reporting est également alignée sur celle des états financiers.

Cette règle établit le groupe auquel appartient l’état de durabilité. Elle favorise des informations cohérentes et empêche la direction de sélectionner un périmètre de durabilité pratique qui ne correspond pas à l’entité déclarante présentée aux utilisateurs des états financiers.

Elle ne prescrit pas, à elle seule, la méthode d’agrégation pour chaque indicateur. Un indicateur de GES, un indicateur relatif à l’eau, une caractéristique des effectifs et une information narrative sur une relation avec un fournisseur peuvent chacun nécessiter un traitement différent après l’identification de l’entité de base.

2. Les activités propres

Pour le reporting du groupe, le paragraphe 61 de l’ESRS 1 considère généralement les actifs, passifs, produits et charges de la société mère et des filiales consolidées comme relevant des activités propres, où qu’ils soient situés. La norme prévoit ensuite des exceptions et des règles spéciales.

Une filiale exclue des états financiers consolidés parce qu’elle est non significative sur le plan financier peut également être exclue du périmètre de durabilité, sauf si des faits et circonstances spécifiques exposent le groupe à des incidences découlant de cette filiale qui atteignent les seuils de matérialité du groupe. Il ne s’agit pas d’une exemption automatique pour les « petites filiales ». Le groupe doit toujours déterminer si la filiale crée des incidences graves, une exposition propre à un lieu ou un risque de durabilité concentré.

Pour un partenariat, la quote-part des actifs, passifs, produits et charges comptabilisée dans les états financiers est classée comme relevant des activités propres pour les IRO concernés, sous réserve de l’allègement relatif aux indicateurs environnementaux prévu au paragraphe 92. Cela diffère d’une entreprise associée ou d’une coentreprise comptabilisée selon la méthode de la mise en équivalence.

3. La chaîne de valeur en amont et en aval

Les paragraphes 62–65 de l’ESRS 1 exigent que les informations s’étendent au-delà des activités propres lorsque cela est nécessaire pour comprendre les IRO matériels liés par des relations d’affaires directes ou indirectes. L’exigence est fondée sur la matérialité. Elle n’impose pas d’obtenir des informations sur chaque acteur ou chaque niveau.

Le périmètre pertinent peut différer selon la question. Un minéral critique peut rendre une zone géographique particulière en amont matérielle pour les informations relatives aux droits humains et à la biodiversité. Un distributeur peut être pertinent pour la sécurité des produits. L’utilisation des produits peut créer des effets climatiques en aval. Un prêteur, une plateforme, un prestataire logistique ou un franchisé peut être pertinent pour un IRO et pas pour un autre.

L’entité déclarante peut utiliser des données recueillies directement auprès des contreparties ou des estimations, selon la faisabilité pratique et la fiabilité. Les estimations peuvent utiliser des sources internes ou externes telles que des moyennes sectorielles, des échantillons, des données de marché, des calculs fondés sur les dépenses et d’autres approximations. La méthode de collecte des données doit suivre le besoin d’information ; elle ne doit pas déterminer si la relation relève conceptuellement de la chaîne de valeur.

4. Les couches propres aux indicateurs

Une exigence thématique peut préciser la manière dont une relation est mesurée. L’exemple le plus important est l’ESRS E1-8 sur les émissions brutes de GES de Scope 1, Scope 2 et Scope 3, qui contient ses propres exigences de consolidation et de désagrégation. L’ESRS 1 accorde néanmoins la priorité à ses règles spécifiques relatives aux actifs loués et aux actifs détenus par des régimes d’avantages du personnel à long terme.

Les autres couches comprennent :

la possibilité d’exclure des activités d’un indicateur lorsqu’elles n’en sont pas un facteur important et que l’exclusion ne compromet ni la pertinence ni la représentation fidèle ;

un reporting à périmètre partiel pour certains indicateurs lorsque des données directes ou estimées fiables ne sont disponibles que pour une partie définie objectivement des activités propres ou de la chaîne de valeur, à l’exception des indicateurs de GES spécifiés ;

l’allègement permettant d’exclure des partenariats sans contrôle opérationnel de certains indicateurs environnementaux E2–E5, avec une communication transparente du périmètre et un plan d’amélioration ;

des indicateurs de chaîne de valeur propres à l’entité lorsque les normes thématiques ne prévoient pas d’indicateur mais qu’un indicateur est nécessaire pour communiquer des informations matérielles sur la chaîne de valeur.

Le « contrôle opérationnel » et le « contrôle financier » sont des concepts de mesure utilisés dans certaines méthodologies et exigences thématiques. Ils ne devraient pas remplacer la séquence de classification des ESRS.

Une filiale consolidée relève normalement des activités propres, même lorsqu’une installation environnementale particulière est exploitée par un tiers. À l’inverse, une entité faisant l’objet d’un investissement et non consolidée peut se situer dans la chaîne de valeur tout en étant incluse dans une approche particulière de consolidation des émissions de GES. Une usine louée peut constituer un cas d’utilisation relevant des activités propres du preneur, même si le titre de propriété juridique reste détenu par le bailleur. La note de périmètre devrait donc consigner à la fois la relation comptable et le concept de contrôle pertinent, au lieu de choisir une seule étiquette pour toutes les finalités.

Une cartographie utile du périmètre est tenue au niveau auquel les classifications peuvent véritablement différer : entité juridique, activité, actif, relation ou portefeuille important. Le classeur Excel joint contient une feuille BOUNDARY MAP modifiable. Une fiche minimale devrait comprendre les champs suivants.

Figure 2. Flux de classification du périmètre. Les relations particulières doivent être classées avant l’extension importante de la chaîne de valeur et la vérification des métriques thématiques.

Étape 1. Rapprocher le périmètre des entités juridiques avec les finances

Obtenir le calendrier de consolidation actuel, l’organigramme de détention, la liste des acquisitions et cessions, le registre des accords conjoints, l’inventaire des contrats de location et le portefeuille d’investissements. Rapprocher les noms et identifiants avec le grand livre et le système de consolidation. Le résultat est la population de départ complète, y compris les entités non significatives sur le plan financier et les entités dormantes ou récemment acquises.

Étape 2. Identifier le traitement comptable et les intérêts comptabilisés

Pour chaque relation avec une détention inférieure à 100 %, consigner si elle est entièrement consolidée, comptabilisée proportionnellement comme une activité conjointe, comptabilisée selon la méthode de la mise en équivalence, évaluée comme un investissement ou détenue par l’intermédiaire d’un régime d’avantages sociaux. Consigner, le cas échéant, la quote-part des actifs, des passifs, des produits et des charges comptabilisée.

Étape 3. Attribuer la classification de base des activités propres

Appliquer les paragraphes 60–61 et AR 36. Documenter toute filiale non significative sur le plan financier dont l’exclusion est proposée et vérifier si les faits et circonstances en matière de durabilité écartent cette exclusion. Éviter de se fonder uniquement sur le chiffre d’affaires ou la taille des actifs ; une petite installation dangereuse, une zone géographique à haut risque ou une incidence grave sur la main-d’œuvre peut être significative au niveau du groupe.

Étape 4. Identifier les relations doubles et particulières

Signaler les entreprises associées ou coentreprises qui sont également des fournisseurs, clients, concédants de licence, distributeurs ou prestataires de services. Signaler les contrats de location, les investissements gérés, les activités externalisées et les actifs détenus par l’intermédiaire de régimes d’avantages du personnel. Ces éléments nécessitent plus d’une approche analytique.

Étape 5. Cartographier les IRO significatives sur la partie pertinente de la chaîne de valeur

Utiliser l’évaluation de la double matérialité et le registre des IRO pour identifier où chaque enjeu significatif survient. La limite de la chaîne de valeur devrait être spécifique à l’enjeu : les acteurs, lieux et étapes du cycle de vie pertinents pour l’eau peuvent différer de ceux qui concernent la sécurité des travailleurs, la confidentialité des produits ou le risque de transition climatique.

Étape 6. Appliquer les limites relatives aux politiques, actions et objectifs

Le paragraphe 68 limite les informations relatives aux politiques, actions et objectifs de la chaîne de valeur à la chaîne de valeur effectivement couverte par leur champ d’application. Ne pas donner à entendre une couverture mondiale des fournisseurs lorsque la politique ne s’applique qu’aux fournisseurs stratégiques, ni un objectif en aval lorsque le plan d’action ne couvre que la fabrication.

Étape 7. Appliquer la règle propre à l’indicateur et la méthode de collecte des données

Pour chaque indicateur significatif, documenter l’exigence relative à la source, la population incluse, la base de consolidation, la méthode d’estimation et tout allègement. Conserver un champ distinct relatif à la limite de l’indicateur ; sinon, la classification de base de la relation risque d’être confondue avec la méthode de calcul.

Étape 8. Approuver, publier et réévaluer

Faire confirmer par la fonction financière du groupe l’entité déclarante, par les responsables des thèmes la couverture des IRO significatives et par les responsables des méthodologies les surcouches relatives aux indicateurs. Réévaluer après des acquisitions, des cessions, des changements dans les contrats, de nouvelles conclusions de matérialité, des changements de méthodologie ou des améliorations des données.

Contexte. Meridian Engineering plc établit des états financiers consolidés pour une société mère et 18 filiales. Elle détient également une activité conjointe à 50 %, une coentreprise dans le domaine des batteries comptabilisée selon la méthode de la mise en équivalence à 30 %, une usine de revêtement louée, un portefeuille d’investissements d’un régime de retraite et une relation avec un fournisseur critique qui est également une entité détenue à 12 %.

Problème. Le premier tableur relatif au périmètre classe chaque entité consolidée comme étant « 100% dans le périmètre » et chaque relation non consolidée comme étant « hors périmètre ». Cela crée quatre problèmes : la quote-part comptabilisée de l’activité conjointe est absente des activités propres ; la relation de fournisseur de la coentreprise dans le domaine des batteries est ignorée ; les incidences liées à l’utilisation de l’usine louée sont considérées comme relevant de la responsabilité du bailleur ; et le portefeuille de retraite est absent de l’examen de la chaîne de valeur.

Processus de décision. Meridian rapproche le périmètre des entités avec les finances, consigne le traitement comptable, puis applique la cartographie du périmètre. La quote-part comptabilisée de l’activité conjointe est classée dans les activités propres. La coentreprise dans le domaine des batteries reste un investissement de la chaîne de valeur, mais sa relation de fournisseur est évaluée séparément selon la même approche que celle appliquée à des fournisseurs comparables ; les indicateurs liés aux achats ne sont pas limités à la participation de 30 %. Les incidences liées à l’utilisation de l’énergie, de l’eau et à la pollution de l’usine de revêtement louée sont considérées comme relevant des activités propres de Meridian pendant la durée de la location. Les actifs de retraite sont examinés comme des relations d’affaires de la chaîne de valeur.

Surcouche relative aux indicateurs. Pour les indicateurs E2–E5, Meridian évalue si l’allègement applicable aux activités conjointes en cas d’absence de contrôle opérationnel s’applique. Pour les émissions de GES, elle applique E1-8 et la méthodologie pertinente, tout en respectant la règle relative aux contrats de location d’ESRS 1. Pour les incidences sur les travailleurs des fournisseurs, elle utilise une combinaison de données d’audit directes et d’estimations régionales.

Limitation. Les données directes ne sont pas disponibles pour deux niveaux indirects de fournisseurs. Le groupe ne retire pas ces niveaux du périmètre conceptuel ; il documente les estimations, l’incertitude et un plan visant à améliorer la couverture.

Annotation 1 — entité déclarante. Le libellé relie l’état aux états financiers consolidés plutôt que d’inventer un périmètre de groupe propre à la durabilité.

Annotation 2 — distinctions entre les relations. Il sépare les activités consolidées, les quotes-parts d’activités conjointes, les investissements comptabilisés selon la méthode de la mise en équivalence, les rôles doubles de fournisseur et de client, ainsi que les contrats de location.

Annotation 3 — matérialité de la chaîne de valeur. Il ne revendique pas une couverture complète des acteurs ; il explique que l’extension suit les IRO significatives.

Annotation 4 — surcouches relatives aux indicateurs. Il oriente les lecteurs vers les méthodologies propres aux thèmes au lieu de laisser entendre qu’une seule méthode de définition du périmètre s’applique à chaque indicateur.

Annotation 5 — limitations. L’insuffisance de données est présentée comme une question d’estimation et d’amélioration, et non comme une exclusion non déclarée.

Éléments probants requis. Calendrier de consolidation, notes relatives aux accords conjoints et aux contrats de location, registre des IRO, méthodologies relatives aux indicateurs, registre des lacunes de données, approbations et contrôles de rapprochement.

Un contrat de location peut être traité différemment selon les informations à fournir au titre des ESRS. Commencez par l’entité déclarante aux fins de l’information financière, classez les activités propres et les relations importantes au sein de la chaîne de valeur, puis appliquez la règle de périmètre propre au thème ou à la métrique et documentez la relation comptable ainsi que le concept de contrôle pertinent.

Chaque filiale doit-elle être incluse dans chaque métrique de durabilité ?

Non. La société mère et les filiales consolidées constituent l’entité déclarante et relèvent normalement des activités propres, mais une métrique peut avoir un périmètre spécifique, une exclusion d’activité autorisée ou un périmètre partiel défini objectivement. Toute limitation doit être étayée et présentée dans les informations à fournir, comme requis.

Les entreprises associées et les coentreprises font-elles toujours partie de la chaîne de valeur ?

Les investissements, y compris les entreprises associées et les coentreprises, sont traités comme des relations d’affaires. La quote-part comptabilisée d’une entreprise commune est classée dans les activités propres. Une entreprise associée ou une coentreprise peut également avoir un rôle distinct de fournisseur ou de client, qui doit être évalué selon ses propres caractéristiques.

Le contrôle opérationnel peut-il remplacer le périmètre de l’information financière ?

Pas comme règle universelle. Le contrôle opérationnel peut être pertinent pour certaines métriques et méthodologies environnementales, mais l’analyse au titre des ESRS commence toujours par l’entité déclarante et les règles de classification d’ESRS 1.

La chaîne de valeur comprend-elle les relations indirectes ?

Oui, lorsque des IRO importants sont liés par l’intermédiaire de relations d’affaires directes ou indirectes. Les ESRS n’exigent pas de données sur chaque acteur indirect ; ils exigent les informations importantes nécessaires à la compréhension.

Où les changements de périmètre doivent-ils être présentés ?

Les informations à fournir sur la base de préparation doivent expliquer le périmètre global de l’information publiée et les exceptions importantes. Les sections consacrées aux thèmes doivent expliquer les périmètres propres aux métriques, les estimations, les exclusions et les changements lorsque cela est nécessaire à la compréhension et à la comparabilité.