ESRS-Emissionen aus Scope 1, Scope 2 und Scope 3: Abgrenzungen, Methoden und Datenkontrollen

Lehrmaterial. Es ersetzt weder den maßgeblichen delegierten Rechtsakt, nationales Recht, Rechtsberatung noch ein Prüfungsurteil.

Die meisten Fehler bei Scope 1, Scope 2 und Scope 3 sind keine Rechenfehler. Sie entstehen, weil das Unternehmen nicht entschieden hat, welche rechtlichen Einheiten, Anlagen, Leasingverhältnisse, gemeinschaftlichen Vereinbarungen und Aktivitäten der Wertschöpfungskette in die jeweiligen Teile der Inventur gehören. Wird diese Entscheidung informell vom Datenteam getroffen, kann dieselbe Quelle ausgelassen, doppelt erfasst oder von einem Jahr zum nächsten zwischen den Scopes verschoben werden.

Das überarbeitete ESRS E1-8 verlangt Bruttoemissionen in metrischen Tonnen CO2-Äquivalent, aufgeschlüsselt nach Scope 1, standortbezogenem Scope 2, marktbezogenem Scope 2 und wesentlichen Scope-3-Kategorien. Es verlangt vom Unternehmen außerdem, seinen Messansatz nach ESRS 2 GDR-M zu erläutern und Scope 1 und Scope 2 zwischen der konsolidierten Rechnungslegungsgruppe und sonstigen Emissionen aufzuschlüsseln. Dadurch werden die Abgrenzung und die Abstimmung zu sichtbaren Ermessensentscheidungen der Berichterstattung und nicht zu Entscheidungen im Backoffice.

Quellenbezug: überarbeitetes ESRS E1, Absätze 29-31 und AR 18-24.

Die Nachhaltigkeitserklärung geht von demselben berichtspflichtigen Unternehmen aus wie der Abschluss. Bei einer Gruppe bedeutet dies normalerweise das Mutterunternehmen und die konsolidierten Tochterunternehmen. ESRS 1 enthält außerdem spezifische Regelungen für gemeinschaftliche Tätigkeiten und Beziehungen innerhalb der Wertschöpfungskette. Dieser Berichtsperimeter ist der Bezugspunkt, anhand dessen die THG-Inventur erläutert wird.

Das GHG Protocol gestattet jedoch, Unternehmensinventuren mithilfe der finanziellen Kontrolle, der operativen Kontrolle oder des Anteils am Eigenkapital zu konsolidieren. Das überarbeitete E1 AR 19 erkennt diese Wahlmöglichkeit an. Es bestimmt die finanzielle Kontrolle als ESRS-Standard und lässt gleichzeitig die operative Kontrolle oder den Anteil am Eigenkapital als Alternative zu. Unabhängig vom verwendeten Ansatz sollte das Unternehmen dokumentieren, warum dieser angemessen ist, ihn konsistent anwenden und eine Abstimmung mit der Gruppe der Finanzberichterstattung aufbewahren.

Eine Gruppe sollte einen Ansatz nicht einfach deshalb auswählen, weil er ein niedrigeres Ergebnis liefert. Die Abgrenzung sollte eine stabile Bilanzierungs- und Bewertungsmethode, die Art der Organisation und die beabsichtigte Nutzung durch das Management widerspiegeln. Eine Änderung stellt eine Methodenänderung dar, die eine Genehmigung, Erläuterung und eine Beurteilung dessen erfordert, ob Vergleichswerte oder das Basisjahr neu berechnet werden sollten.

Abbildung 1. Abgrenzung des ESRS-Treibhausgasinventars und Kontrollübersicht nach Scope. Originale Praxisgrafik von LRA.

Scope 1 umfasst direkte Emissionen aus Quellen, die innerhalb der ausgewählten organisatorischen Abgrenzung liegen. Typische Quellenbestände umfassen stationäre Verbrennung, mobile Verbrennung, Prozessemissionen und flüchtige Emissionen. Das Inventar sollte alle relevanten Treibhausgase abdecken – CO2, CH4, N2O, HFCs, PFCs, SF6 und NF3 – und nicht nur Kohlendioxid.

Überarbeitete E1 AR 20 verlangt eine Bruttoberichterstattung. Entnahmen, CO2-Zertifikate, übertragene Zertifikate und Treibhausgasemissionsberechtigungen werden nicht abgezogen. Direkte biogene CO2-Emissionen aus der Verbrennung oder dem biologischen Abbau von Biomasse werden separat angegeben und nicht in die Scope-1-Gesamtsumme einbezogen, während Nicht-CO2-Emissionen aus Biomasse im jeweiligen Scope verbleiben.

Erstellen Sie ein Register der Anlagen und mobilen Quellen, das mit dem Register der Rechtsträger und dem Berichtszeitraum verknüpft ist.

Ermitteln Sie alle Brennstoffe, Kältemittel, Industriegase, Prozessmaterialien und biologischen Quellen, die Treibhausgase erzeugen können.

Dokumentieren Sie für jede Quelle den Berechnungsweg: direkte Messung, mit einem Faktor multiplizierte Aktivitätsdaten, Massenbilanz oder technische Schätzung.

Gleichen Sie Brennstoff- und Materialmengen mit Rechnungen, Bestandsbewegungen, Produktionsaufzeichnungen und regulatorischen Meldungen ab.

Weisen Sie jeder wesentlichen Quelle eine verantwortliche Person, eine prüfende Person, einen Nachweisort und eine Frist für den Abschluss zu.

Wenn Geschäftstätigkeiten am EU-Emissionshandelssystem oder an einem anderen regulierten System teilnehmen, kann die verifizierte regulatorische Menge ein starker Input sein. Sie stellt nicht automatisch den vollständigen ESRS-Scope-1-Quellenbestand dar. Die berichtspflichtige Organisation sollte die Abdeckung des Systems, Gase, Anlagen, den Berichtszeitraum, die Behandlung von Biomasse und alle Quellen außerhalb des regulatorischen Anwendungsbereichs abstimmen. Abweichungen sollten erläutert und genehmigt werden.

Scope 2 umfasst Emissionen im Zusammenhang mit eingekauftem oder bezogenem Strom, Dampf, Wärme und Kälte. Überarbeitete E1 verlangt zwei Werte, da die Methoden unterschiedliche Fragen beantworten. Die standortbezogene Methode bildet die durchschnittliche Emissionsintensität der Netze oder Systeme ab, in denen der Verbrauch stattfindet. Die marktbezogene Methode bildet qualifizierende lieferantenspezifische oder vertragliche Eigenschaften ab, sofern diese Instrumente die einschlägigen Qualitätskriterien erfüllen.

Die standortbezogene Berechnung erfordert eine kontrollierte Zuordnung jedes Standorts und Verbrauchszeitraums zum geeigneten Netz- oder Systemfaktor. Der Faktor sollte so genau wie angemessen möglich mit der geografischen Lage und dem Berichtszeitraum übereinstimmen. Die Organisation sollte dokumentieren, wie sie mit fehlenden regionalen Faktoren, netzunabhängiger Versorgung, Fernwärme und der Schätzung nicht gemessenen Verbrauchs umgeht.

Die marktbezogene Berechnung erfordert Nachweise dafür, dass das vertragliche Instrument für das berichtspflichtige Unternehmen, die Technologie, die geografische Lage und den Verbrauchszeitraum gültig ist. Kontrollen umfassen normalerweise Eigentum, Eindeutigkeit, Entwertung oder Stilllegung, zeitliche Übereinstimmung, die Behandlung des Residualmixes und die Verhinderung von Doppelansprüchen. Ein mit 'erneuerbar' gekennzeichneter Kaufvertrag ist kein ausreichender Nachweis, wenn die Umwelteigenschaften separat verkauft werden oder dem berichtspflichtigen Unternehmen nicht zugeordnet sind.

Scope 3 umfasst indirekte vor- und nachgelagerte Emissionen außerhalb der ausgewählten Scope-1- und Scope-2-Abgrenzung. Überarbeitete E1 AR 24 verlangt vom berichtspflichtigen Unternehmen, alle 15 Kategorien des GHG Protocol zu prüfen und wesentliche Kategorien anhand sowohl des Umfangs als auch anderer Kriterien zu bestimmen, einschließlich Einfluss, Übergangsrisiko, Aufmerksamkeit der Interessenträger und Branchenrelevanz. Eine Kategorie mit einer anfänglich geringen Schätzung kann dennoch wesentlich sein, wenn sie strategisch wichtig oder einem hohen Übergangsrisiko ausgesetzt ist.

Die Prüfdatei sollte die Definition der Kategorie, die anwendbaren Aktivitäten, die anfängliche Schätzung, die Datenquelle, Ausschlüsse, die Begründung der Wesentlichkeit und die Schlussfolgerung der prüfenden Person festhalten. Die wesentlichen Kategorien werden anschließend einzeln gemessen und offengelegt. Die insgesamt offengelegte Scope-3-Zahl sollte der Summe der wesentlichen Kategorien entsprechen, wobei Methoden und wesentliche Einschränkungen erläutert werden.

Wesentliche Kategorien sollten jährlich aktualisiert werden. Die vollständige Prüfung aller Kategorien sollte mindestens alle drei Jahre und früher wiederholt werden, wenn ein wesentliches Ereignis eintritt, etwa eine Akquisition, eine Veräußerung, eine neue Produktlinie, eine Änderung des Geschäftsmodells, ein wesentlicher Wechsel von Lieferanten oder eine überarbeitete Methodik. Die Bewertung sollte nicht auf unbestimmte Zeit eingefroren werden, nur weil die Kategorienliste in einem früheren Jahr genehmigt wurde.

Der Standard priorisiert spezifische, zeitnahe, repräsentative und verifizierte Daten, verlangt jedoch keine perfekten Primärdaten, bevor eine Kategorie berichtet werden kann. Eine vertretbare Hierarchie beginnt mit lieferanten- oder anlagenspezifischen Aktivitätsdaten, gefolgt von technologie- und geografiespezifischen Sekundärdaten, modellierten Aktivitätsdaten und schließlich Ausgaben- oder Proxy-Schätzungen für die Prüfung oder verbleibende Datenlücken. Jede Schätzung sollte eine Methode, eine Annahme, einen Hinweis zur Unsicherheit, eine verantwortliche Person und eine Verbesserungsmaßnahme enthalten.

Abbildung 2. Duale Berichterstattung zu Scope 2 und Datenhierarchie für Scope 3. Originale Visualisierung für Praktiker von LRA.

Ein assoziiertes Unternehmen oder ein Gemeinschaftsunternehmen, das außerhalb der ausgewählten organisatorischen Abgrenzung liegt, wird nicht automatisch ignoriert. Wenn die Beziehung als Investition wesentlich ist, kann Kategorie 15 Anwendung finden. Wenn dieselbe Gegenpartei auch Lieferant, Kunde oder Logistikdienstleister ist, sollte die Organisation die relevanten Aktivitäten in den geeigneten Kategorien erfassen und dokumentieren, wie sie doppelte Aktivitätsdaten verhindert. Finanzinstitute sollten PCAF für finanzierte Emissionen berücksichtigen und Informationen zur Abdeckung der Anlageklassen und zur Datenqualität aufbewahren.

Die überarbeitete E1 AR 24 identifiziert Cloud-Computing- und Rechenzentrumsdienste als einen potenziell relevanten Teilbereich der eingekauften Güter und Dienstleistungen. Unternehmen mit wesentlichen digitalen Tätigkeiten sollten daher prüfen, ob Energie- und Emissionsdaten der Anbieter, Messgrößen zur Servicenutzung oder ein transparentes Allokationsmodell erforderlich sind, anstatt anzunehmen, dass diese Emissionen unwesentlich sind, weil sich die physischen Geräte außerhalb des eigenen Standorts befinden.

Eine kontrollierte Faktorenbibliothek ist ebenso wichtig wie der Aktivitätsdatensatz. Die überarbeitete E1 erwartet die neuesten verfügbaren, vom IPCC veröffentlichten Werte für das Erderwärmungspotenzial über 100 Jahre. Ältere Faktoren dürfen verwendet werden, wenn sie weiterhin die besten verfügbaren Informationen darstellen; das Unternehmen sollte jedoch die Wahl erläutern. Die gleiche Sorgfalt gilt für Netzfaktoren, Kraftstofffaktoren, GWP-Werte von Kältemitteln, aus Ausgaben abgeleitete Faktoren und sektorspezifische Lebenszyklusfaktoren.

Prüfungsfähigkeit bedeutet nicht, am Ende lediglich eine Prüfungsfreigabe hinzuzufügen. Sie bedeutet, Nachweise und Prüfungen in den Inventurprozess einzubauen. Jede wesentliche Zahl sollte von der Nachhaltigkeitserklärung über ein Berechnungsergebnis, eine genehmigte Methodik und Quelldaten bis zu den unterstützenden Nachweisen zurückverfolgbar sein. Narrative Aussagen zu Abgrenzungen, zur Bedeutung von Kategorien und zur Unsicherheit erfordern dieselbe Sorgfalt wie quantitative Kennzahlen.

Northbridge wählt für sein Treibhausgasinventar den Ansatz der operativen Kontrolle, weil Umweltmanagement und Energiebeschaffung im gesamten Gemeinschaftsunternehmen zentral gesteuert werden. Die drei Anlagen, die ab dem Erwerbszeitpunkt erworbene Tochtergesellschaft und das operativ kontrollierte Gemeinschaftsunternehmen werden in Scope 1 und Scope 2 einbezogen. Die Gruppe erstellt die erforderliche Aufschlüsselung zwischen der konsolidierten Rechnungslegungsgruppe und anderen Emissionen und weist das Gemeinschaftsunternehmen gesondert aus. Das gemietete Lager wird nach Prüfung der Verantwortung für Energie und Betrieb klassifiziert; da der Vermieter die Anlagen und den Energievertrag kontrolliert, wird der Stromverbrauch des Lagers in Scope 3 Kategorie 8 statt in Scope 2 berichtet.

Für Scope 2 berichtet Northbridge beide Methoden. Die standortbezogenen Emissionen verwenden regionale Netzfaktoren. Die marktbezogenen Emissionen verwenden Zertifikate nur, wenn die Zertifikate der richtigen rechtlichen Einheit und dem richtigen Verbrauchszeitraum zugeordnet und entwertet wurden. Nicht zugeordneter Verbrauch verwendet den erforderlichen Residual- oder Ersatzfaktor. Der Unterschied zwischen den beiden Werten wird erläutert und nicht als vermiedene Emission dargestellt.

Die Prüfung von Scope 3 ergibt eingekaufte Metalle, vorgelagerte Transporte, die Nutzung verkaufter Produkte und Investitionen als wesentlich. Lieferantenspezifische Metalldaten decken 45% des Volumens ab; der Rest wird mit geografiespezifischen Sekundärfaktoren geschätzt. Die Minderheitsbeteiligung an einem Recyclingunternehmen wird nach Kategorie 15 anhand der verfügbaren Unternehmensemissionen und einer Eigentumszurechnung bewertet. Das Team dokumentiert die Datenlücke, die Unsicherheit und einen Plan zur Einbindung von Lieferanten für den nächsten Berichtszyklus.

Warum dies stärker ist: Der Wortlaut legt den Grenzansatz dar, trennt die Rechnungslegungsgruppe von anderen Emissionen, nennt beide Scope-2-Methoden, benennt die wesentlichen Scope-3-Kategorien, beschreibt die Abdeckung durch Primärdaten und weist die wesentliche Schätzunsicherheit aus. Das Unternehmen müsste weiterhin seine genauen Methoden, Quellen der Faktoren, Vergleichsinformationen und alle weiteren für seine Gegebenheiten relevanten ESRS 2 GDR-M-Angaben ergänzen.