Bereitschaft für eine Prüfung mit begrenzter Sicherheit nach ESRS: Nachweise, Kontrollen und häufige Feststellungen

Ein Leitfaden für die Praxis zur Vorbereitung des ESRS-Berichterstattungssystems auf eine Prüfung mit begrenzter Sicherheit, bevor die abschließende Nachhaltigkeitserklärung erstellt wird.

Eine Prüfung mit begrenzter Sicherheit ist keine leichtere Form des Korrekturlesens. Der Prüfer beurteilt, ob die Nachhaltigkeitsinformationen anhand der geltenden Berichterstattungskriterien wesentliche falsche Darstellungen enthalten. Diese Arbeit reicht von der veröffentlichten Erklärung zurück in den Wesentlichkeitsprozess, die Quellsysteme, Schätzungen, Richtlinien, Kontrollen und Governance-Aufzeichnungen des Unternehmens. Wenn diese Grundlagen erst nach der Erstellung der Erklärung zusammengetragen werden, muss das Team Entscheidungen rekonstruieren, fehlende Nachweise auffinden und Widersprüche unter Zeitdruck erläutern.

Das praktische Ziel besteht daher nicht darin, jedes Prüfungsverfahren vorherzusagen. Es besteht darin, ein ESRS-Berichtsumfeld zu gestalten, in dem wesentliche Informationen vollständig, ausgewogen, nachvollziehbar und überprüfbar sind. Die CEAOB-Leitlinien sind nicht verbindlich und setzen nationale Anforderungen nicht außer Kraft, liefern jedoch nützliche vorläufige Hinweise auf die Bereiche, die Prüfer voraussichtlich verstehen und hinterfragen werden: den Berichterstattungsprozess, die doppelte Wesentlichkeit, Risiken wesentlicher falscher Darstellungen, zukunftsbezogene Informationen, interne Kontrollen, sonstige Informationen und die Voraussetzungen für die Aufnahme durch Verweis.

Abbildung 1. Eine kontrollierte Nachweiskette sollte Berichterstattungskriterien, Wesentlichkeit und Abgrenzungen mit Quelldaten, Methoden, Kontrollen, Angaben und Governance verbinden.

Eine nützliche Ordnungsregel lautet: eine wesentliche Angabe, eine Nachweiskette. Eine Angabe kann mehrere Aussagen enthalten, aber jede Aussage sollte eine stabile Identität und eine dokumentierte Beziehung zum relevanten IRO, zu Quelldaten, Methode, Prüfungskontrolle, Einschränkung und Genehmigung haben. Dasselbe Modell gilt für eine quantitative Kennzahl, die Beschreibung einer Richtlinie, die Aussage, dass eine Maßnahme umgesetzt wurde, eine Aussage über Fortschritte bei einem Ziel und eine zukunftsbezogene Erläuterung erwarteter finanzieller Auswirkungen.

1. Berichtsgrundlage und anwendbare Ausgabe festlegen

Vor Beginn der Nachweisanfragen ist ein Memorandum zur Aufstellung der Berichtsgrundlage vorzubereiten. Darin sollten das berichtspflichtige Unternehmen, die Frage, ob die Erklärung einzeln oder konsolidiert erstellt wird, der Berichtszeitraum, die anwendbare ESRS-Ausgabe, etwaige Übergangserleichterungen, die Struktur der Erklärung, Entscheidungen zur Einbeziehung durch Verweis, die Behandlung von Vergleichsinformationen und der Governance-Weg für die Genehmigung bestimmt werden.

Zum aktuellen Quellenstichtag ist dieser Schritt besonders wichtig, weil die überarbeiteten ESRS von der Kommission am 3. Juli 2026 angenommen wurden, aber noch nicht in Kraft waren. Das Memorandum sollte nicht stillschweigend Absatzverweise aus den Standards von 2023 und den überarbeiteten Standards kombinieren. Wenn das Berichtsteam die Vorbereitung auf die überarbeiteten Standards vornimmt, sollte es den rechtlichen Status und den Auslöser für die Umstellung der Berichtsgrundlage auf den neuen delegierten Rechtsakt gesondert erläutern.

Ein kontrolliertes Quellenregister mit Dokument, Version, Veröffentlichungsdatum, Rechtsstatus und Absatzankern führen.

Jede Angabe der ausgewählten ESRS-Ausgabe zuordnen und historische oder ersetzte Verweise kennzeichnen.

Die nationale Umsetzung und Prüfungsanforderungen getrennt von den inhaltlichen Anforderungen der ESRS dokumentieren.

Ein Freigabetor verwenden, sodass der Wortlaut der Berichtsgrundlage nicht ohne fachliche und Governance-Überprüfung geändert werden kann.

2. Die Nachweiskette der Doppelten Wesentlichkeitsanalyse bewahren

Der Prüfer muss verstehen, wie das berichtspflichtige Unternehmen die Nachhaltigkeitsthemen und IROs identifiziert hat, die wesentlich sein könnten, und wie es die zu berichtenden Informationen bestimmt hat. Eine abschließende Matrix reicht nicht aus. Die Analyse des Geschäftsmodells und der Wertschöpfungskette, das IRO-Gesamtspektrum, Beiträge von Interessenträgern und Experten, Kriterien, Schwellenwerte oder qualitative Entscheidungsregeln, Beurteilungen von Schweregrad und Wahrscheinlichkeit, die Analyse der finanziellen Wesentlichkeit, Aggregationsentscheidungen, Ausschlüsse, Aufzeichnungen über kritische Hinterfragungen und Genehmigungen sind aufzubewahren.

Der Berichtsindex sollte mit dem genehmigten Ergebnis der Wesentlichkeitsanalyse abgestimmt werden. Wenn ein Sachverhalt im Risikomanagement, in der Strategie, Finanzplanung, Sorgfaltsprüfung oder in Unterlagen des Verwaltungsrats erscheint, aber nicht in der Nachhaltigkeitserklärung, sollte die Akte erläutern, ob er beurteilt wurde, wie er charakterisiert wurde und warum die zugehörigen Informationen nicht wesentlich waren.

3. Berichtsabgrenzungen und Informationen zur Wertschöpfungskette abstimmen

Eine Erklärung zur Abgrenzung des Konzerns sollte mit dem Konsolidierungskreis der Finanzberichterstattung beginnen und anschließend kennzahlen- oder themenspezifische Unterschiede bestimmen. Sie sollte Tochterunternehmen, gemeinschaftliche Vereinbarungen, assoziierte Unternehmen, Akquisitionen, Veräußerungen, ruhende Unternehmen und wesentliche Standorte erläutern. Für Informationen zur Wertschöpfungskette sind Segment, Geografie, Gruppe der Gegenparteien, Datenquelle, Schätzmethode, Abdeckung, Einschränkungen und Verbesserungsplan zu dokumentieren.

Eine häufige Feststellung ist, dass die narrative Darstellung den konsolidierten Konzern beschreibt, während eine Kennzahl nur ausgewählte Geschäftstätigkeiten abdeckt, oder dass der für eine Quote verwendete Nenner nicht mit der angegebenen Belegschafts- oder Standortabgrenzung übereinstimmt. Die Kontrolle besteht nicht lediglich in einer Fußnote. Sie besteht in einem Abgrenzungsregister, das mit dem berichtspflichtigen Unternehmen der Finanzberichterstattung abgestimmt und konsistent auf Datenanfragen, Berechnungen und narrative Darstellung angewendet wird.

4. Schätzungen, Näherungswerte und modellierte Informationen kontrollieren

Bei der ESRS-Berichterstattung werden häufig Schätzungen verwendet, weil Informationen zur Wertschöpfungskette oder zukunftsbezogene Informationen nicht direkt gemessen werden können. Die Nachweisakte sollte zeigen, warum eine Schätzung erforderlich war, die Quellenhierarchie, Annahmen, den Modellaufbau, Datenabdeckung, Berechnungsversion, Sensitivität, Unsicherheit, kritische Hinterfragung durch den Prüfer und den Plan zur Verbesserung der Daten. Die Angabe sollte wesentliche Messunsicherheit und bedeutende methodische Änderungen erläutern, ohne den Eindruck zu erwecken, dass eine Schätzung tatsächliche Daten darstellt.

Bei zukunftsbezogenen Informationen bedeutet Readiness, dass Annahmen im Berichtscontext angemessen und stützbar, gegebenenfalls mit Strategie und Finanzplanung verknüpft und auf geeigneter Ebene genehmigt sind. Dies bedeutet nicht, das Eintreten eines erwarteten Ergebnisses zu garantieren.

5. Richtlinien, Maßnahmen, Ressourcen und Ziele als getrennte Aussagen nachweisen

Richtlinien, Maßnahmen und Ziele werden häufig als eine optimistische narrative Darstellung formuliert, aber für jede gelten andere Nachweisanforderungen. Eine Aussage zu einer Richtlinie erfordert die genehmigte Richtlinie, ihren Umfang, Verantwortlichen, Genehmigungsdatum und ihre aktuelle Version. Eine Aussage zu einer Maßnahme erfordert den Nachweis, dass die Maßnahme stattgefunden hat, die abgedeckten Geschäftstätigkeiten oder das Segment der Wertschöpfungskette, Ressourcen, Status und erwartetes oder erzieltes Ergebnis. Ein Ziel erfordert eine genehmigte Ausgangsbasis, Abgrenzung, Methodik, Meilenstein, Verantwortlichen und Fortschrittsberechnung.

Wirksamkeit nicht allein aus dem Vorhandensein einer Richtlinie oder Tätigkeit ableiten. Wenn die Erklärung behauptet, dass eine Maßnahme eine Auswirkung oder ein Risiko vermindert hat, sind Ergebnisnachweise und eine belastbare Erklärung der Kausalität aufzubewahren. Wenn die Nachweise nur die Umsetzung stützen, sollte die narrative Darstellung keine Wirksamkeit behaupten.

6. Datenherkunft und Abstimmungen auf Kennzahlenebene aufbauen

Für jede wesentliche Kennzahl sind ein Datenwörterbuch und ein Datenauskunftsdatensatz vom Quellsystem bis zum veröffentlichten Wert zu führen. Der Datensatz sollte Kennzahlendefinition, Einheit, Abgrenzung, Zeitraum, Verantwortlichen, Extraktionsdatum, Quellpopulation, Transformationen, Annahmen, Schätzungen, Kontrollen, Behandlung von Vergleichsinformationen, Neubewertungen und den endgültigen Ort der Angabe bestimmen.

Abstimmungen sollten risikoorientiert gestaltet werden. Beispiele sind Energiegesamtmengen mit Rechnungen und Zählern; Beschäftigtenzahl mit Lohnabrechnung und Populationen der Finanzberichterstattung; CapEx mit dem Anlagen- oder Projektbuch; Vorfälle mit Rechts- und Compliance-Registern; sowie GHG-Aktivitätsdaten mit Energie-, Beschaffungs-, Fuhrpark- und Logistikaufzeichnungen. Eine Kontrolle ohne aufbewahrten Nachweis ihrer Durchführung wird eine Prüfungsfrage nur selten klären.

7. Narrative Darstellung und verbundene Informationen unterstützen

Narrative Angaben sind keine „weichen“ Informationen. Eine Aussage zur Überwachung durch den Verwaltungsrat sollte durch Geschäftsordnungen, Tagesordnungen, Unterlagen, Protokolle und Nachweise von Entscheidungen gestützt werden. Eine Aussage zur Einbindung von Interessenträgern sollte die betroffenen Gruppen von Interessenträgern, Methode, Zeitpunkt, Themen und die Art und Weise zeigen, wie die Ansichten Entscheidungen beeinflusst haben. Eine Aussage zur Strategie sollte mit genehmigter Strategie, Risikoappetit, Investitionsplänen und Managementberichterstattung abgestimmt werden.

Verbundene Informationen sind ein spezifischer Kontrollbereich. Derselbe Sachverhalt sollte in der Nachhaltigkeitserklärung, im Lagebericht, im Jahresabschluss, im Vergütungsbericht und in den Unterlagen für Investoren nicht mit unterschiedlichen Definitionen oder Beträgen erscheinen. Direkte Querverweise auf Beträge des Jahresabschlusses sollten abgestimmt werden. Wenn sich Annahmen unterscheiden, weil die Messziele unterschiedlich sind, sollte die Erklärung wesentliche Unterschiede erläutern, statt stillschweigend inkonsistente Eingaben zu verwenden.

8. Nachweis-Governance und interne Kontrollen über die Nachhaltigkeitsberichterstattung

ESRS 2 GOV-4 verlangt Informationen über das Risikomanagement und interne Kontrollen über die Nachhaltigkeitsberichterstattung. Die zugrunde liegende Akte sollte daher mehr als einen allgemeinen Kontrollrahmen nachweisen. Sie sollte zeigen, welche Risiken identifiziert wurden, welche Kontrollen darauf reagieren, wer die Kontrollen durchführt und überprüft, wie Mängel eskaliert werden und wie das Management sowie die Verwaltungs-, Leitungs- und Aufsichtsorgane Informationen erhalten.

Eine verhältnismäßige Kontrollmatrix kann dieselbe Sprache wie die Finanzberichterstattung verwenden: Risiko, Aussage, Kontrollziel, Häufigkeit, Verantwortlicher, Prüfer, Nachweis, Ausnahme, Abhilfemaßnahme und Freigabe. Die Aussagen können Vollständigkeit, Vorhandensein, Genauigkeit, Bewertung oder Schätzung, Abgrenzung, Zeitraum, Konsistenz, Darstellung und verbundene Informationen umfassen.

Abbildung 2. Technische und nachweisbezogene Hindernisse beheben, bevor die narrative Darstellung verfeinert und ein Probelauf durchgeführt wird.

Zu den üblichen ESRS-Kontrolllücken gehören eine DMA, die nicht rekonstruiert werden kann, eine Abgrenzung, die sich stillschweigend verändert, und eine intransparente Schätzung der Wertschöpfungskette. Diese entstehen, wenn nur die endgültige Matrix der wesentlichen Themen aufbewahrt wird, narrative Informationen, Metriken und Finanzbeträge unterschiedliche Grundgesamtheiten von Unternehmen oder Standorten verwenden oder einer lieferanten- oder ausgabenbasierten Schätzung Abdeckung oder Methodik fehlt.

Die Bereitschaft für begrenzte Sicherheit wird am besten als Disziplin des Berichtssystems behandelt. Das berichtende Unternehmen sollte erläutern können, was es berichtet hat, warum die Informationen wesentlich waren, welche Grundgesamtheit und Abgrenzung verwendet wurden, wie der Wert oder die narrative Information erzeugt wurde, welche Kontrollen durchgeführt wurden, welche Unsicherheit verbleibt und wer das Ergebnis genehmigt hat. Ein wirksames Bereitschaftsprogramm beginnt daher mit der DMA und der Nachweisarchitektur und nicht mit einer kurzfristig angeforderten Prüfer-Wunschliste. Ein kontrollierter Probelauf zeigt anschließend, ob das System einer Prüfung standhält und ob die Abhilfemaßnahmen das Risiko tatsächlich beseitigt haben.